home forum print email
Главная О компании и услугах Новости Запись на консультацию Полезные сайты
English version Русская версия
РАЗДЕЛЫ САЙТА
Форум
Справка
Аналитика
Трудоустройство
Поиск
БЫСТРЫЙ ПОИСК
ПАРТНЁРЫ
Интернет-ресурс для бухгалтера
Стать партнером
РЕЙТИНГИ
Rating All.BY   Rambler's Top100  
   

Аналитика

16/03/2005
Договор аренды в хозяйственной деятельности

            С арендой имущества сталкивается большинство субъектов хозяйствования. Как правило, необходимость заключения такого договора возникает уже сразу после государственной регистрации организации - для размещения органов управления (так называемый юридический адрес). В дальнейшем в аренду берутся помещения для организации складов, производства, размещения сотрудников и т.д. В настоящей статье будут исследованы правовая сторона отношений, складывающихся при аренде (главным образом, зданий, сооружений, помещений), вопросы налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций.

 

Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее - ГК) определяет аренду как договор, в соответствии с которым арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор (наниматель) обязуется уплачивать за это арендную плату.

Определим, какие выводы из этой формулировки важны в работе бухгалтера.

Во-первых, право собственности на имущество, переданное в аренду, сохраняется за арендодателем. Как следствие, в большинстве случаев объект аренды продолжает учитываться на балансе арендодателя, что требует разрешения вопросов о начислении износа, исчислении и уплаты налога на недвижимость, учета этих и других расходов, связанных с передачей имущества в аренду.

 

Во-вторых, договор аренды – всегда возмездный. «Безвозмездной аренды» не бывает по определению. Отношения сторон по безвозмездному пользованию имущества строятся на основании самостоятельного типа договора – договора безвозмездного пользования (ссуды). Следовательно, у арендодателя возникает проблема правильного отражения сумм арендной платы и исчисления налогов с нее, у арендатора – грамотного решения вопроса о возможности ее отнесения на затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при определении прибыли.

 

В-третьих, по договору аренды имущество передается арендатору на определенное время, что требует установления срока аренды.

 

В-четвертых, объект аренды может передаваться арендатору не одновременно с заключением договора, но и через определенный промежуток времени после этого. Поэтому бухгалтеру важно определить первичный документ, подтверждающий факт приема-передачи имущества.

 

Стороны договора аренды

 

Сторонами договора аренды являются арендатор и арендодатель. В соответствии со ст.579 Гражданского кодекса Республики Беларусь право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, наделенные законодательством или собственником правом сдавать имущество в аренду.

На практике с применением данной нормы можно столкнуться при аренде имущества, находящегося в государственной собственности. От имени собственника в отношении имущества, являющегося собственностью Республики Беларусь, выступает Правительство Республики Беларусь, которое, в свою очередь, постановлением от 12.06.1995 № 296 «О мерах по обеспечению эффективного использования имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь» определило, что сдача государственными предприятиями, объединениями, организациями и учреждениями в аренду находящегося в их полном хозяйственном ведении имущества, относящегося к республиканской собственности, либо передача указанного имущества в безвозмездное пользование допускается лишь с согласия государственного органа, уполномоченного управлять этим имуществом, а на территории свободных экономических зон дополнительно с согласия администраций этих зон.

То есть перед заключением договора аренды помещения, находящегося в республиканской собственности, необходимо получить согласие соответствующего органа государственного управления (как правило, министерства) на сдачу имущества в аренду.

В отношении имущества, находящегося в частной собственности, необходимость получения согласия собственника возникает чаще всего при намерении арендовать недвижимость по договору с  унитарным предприятием. Согласно статье 276 ГК унитарное предприятие не вправе сдавать в аренду принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество без согласия собственника.

В ряде случаев законодательство налагает на арендодателя обязанность по соблюдению определенной процедуры сдачи в аренду объектов недвижимости. Так, согласно Декрету Президента Республики Беларусь  от 25 марта 2003 года № 10 «О предоставлении юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям во временное пользование торговых площадей в пунктах продажи», подобного рода площади для осуществления торговой деятельности предоставляются в аренду путем проведения аукциона.

Кроме того, право на заключение договора аренды нежилых помещений, находящихся в государственной собственности, может предоставляться по результатам проведения аукциона по продаже права на заключение договора аренды.

Поскольку сдача имущества в аренду является самостоятельным видом деятельности, необходимо или указать его в учредительных документах юридического лица (свидетельстве о государственной регистрации индивидуального предпринимателя), выступающего в качестве арендодателя, или до начала  его осуществления письменно уведомить регистрирующий (по месту государственной регистрации) и налоговый (по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика) органы о том, что предполагается деятельность по сдаче имущества в аренду (п.29.1. Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования в редакции, утвержденной Декретом Президента Республики Беларусь от 17.12.2002 № 29).

 

2. Объект договора

Согласно предусмотренному ГК общему правилу договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Применительно к договору аренды п.3 ст.578 Гражданского кодекса Республики Беларусь в качестве существенного определяет условие об объекте аренды. То есть в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору.

Касательно аренды недвижимого имущества договор должен определять состав имущества, подлежащего передаче в аренду, место его расположения, другие данные об имуществе, позволяющие индивидуализировать объект аренды. Для этого при сдаче в аренду недвижимого имущества, к договору аренды прилагается, как правило, план (схема) помещения. При отсутствии в договоре таких данных условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается несогласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

 

3. Форма договора аренды и его государственная регистрация

Договор аренды на срок более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, - независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст.622 ГК договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность.

ГК, Закон Республики Беларусь от 22.07.2002 «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» предусматривают, что договор аренды, субаренды строения (здания, сооружения), изолированного помещения на срок не менее одного года подлежит обязательной государственной регистрации.

Порядок государственной регистрации договоров аренды, а также вносимых в них изменений определен Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20.09.2000г. № 1452 «Об утверждении Временного положения о порядке государственной регистрации договоров аренды зданий, сооружений, нежилых помещений». Действие Временного положения распространяется на все договоры аренды зданий, сооружений, нежилых помещений, заключенные на срок не менее одного года.
При этом договор аренды зданий, сооружений, нежилых помещений считается заключенным, изменения в него считаются внесенными с момента их государственной регистрации. Следует отметить, что на практике зачастую упускается из вида, что изменения, вносимые в договор аренды, также подлежат государственной регистрации.

Несоблюдение данного требования также влечет недействительность сделки. Такая сделка считается ничтожной.

Постановлением Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 28.06.2002 № 10 «Об отдельных вопросах практики рассмотрения споров, возникающих из арендных правоотношений» определено, что при продлении договора аренды здания или сооружения, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок и на тех же условиях после окончания первоначального срока аренды, отношения сторон  регулируются новым  договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу пункта 2 статьи 622 ГК.

О том, как повлияет отсутствие такой регистрации на бухгалтерский учет операций при исполнении договора аренды, речь пойдет ниже.

4. Срок аренды

Срок договора аренды устанавливается сторонами договора самостоятельно. Однако даже если в договоре такой срок не будет оговорен, каких-либо негативных последствий для контрагентов не наступает и на действительность договора данное обстоятельство не влияет. В соответствии с п.2 ст.581 ГК если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца, если законодательством или договором не предусмотрен иной срок такого предупреждения.

Следует обратить внимание, что согласно п.2 ст.592 Гражданского кодекса Республики Беларусь если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. В этой связи встречающееся на практике мнение о недопустимости отнесения на затраты арендатора суммы арендной платы за помещения, уплаченной по истечении срока действия договора аренды, когда арендатор продолжает пользоваться им при отсутствии возражений со стороны арендодателя, не основано на законе.

 

5. Обязанности арендодателя

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Передача имущества в аренду в зависимости от объекта аренды, необходимости его перемещения в пространстве может происходить по акту приема передачи, товарно-транспортной (товарной) накладной. В отношении зданий и сооружений необходимость составления передаточного акта или иного документа прямо предусмотрена ГК (п. 1 статьи 626).

Если иное не предусмотрено договором аренды, имущество передается арендатору вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами, конкретный перечень которых целесообразно указать в договоре.

В случае не предоставления арендодателем имущества, сданного в аренду, в сроки, предусмотренные законодательством или договором арендатор вправе истребовать от него это имущество и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Важное значение для правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций имеет распределение обязанностей сторон договора по содержанию арендованного имущества.

По общему правилу на арендодателе лежит обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором аренды, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, - в разумный срок.

При проведении капитального ремонта учет затрат ведется по отдельным объектам или группам основных средств.

Если стороны желают возложить обязанность по проведению капитального ремонта на арендатора, это необходимо предусмотреть в договоре.

После прекращения договора арендодатель обязан возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством.

Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если договором аренды не предусмотрено иное. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

 

6. Обязанности арендатора

В соответствии со ст.586 Гражданского кодекса Республики Беларусь арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, - в соответствии с назначением имущества.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законодательством или договором аренды. Эта обязанность возложена на арендатора Гражданским кодексом и должна исполняться им независимо от того, закреплена ли она в тексте договора.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Возврат имущества арендатору производится с оформлением тех же документов, что и при передаче в аренду.

 

6. Арендная плата

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

ГК допускает, что арендная плата может устанавливаться в форме:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре перечисленные формы арендной платы могут сочетаться. При этом приведенный перечень не является исчерпывающим: стороны договора могут предусмотреть и иные формы оплаты аренды.

При аренде зданий и сооружений необходимо учитывать, что условие о размере арендной платы для заключения такого договора считается существенным. То есть при отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным.

В отношении помещений, находящихся в государственной собственности, законодательством предусмотрены специальные правила в отношении порядка определения размера арендной платы. При этом он зависит от назначения помещения (административное, производственное и т.д.), а также вида государственной собственности (республиканская или коммунальная).

При сдаче в аренду зданий, сооружений, помещений, находящихся в частной собственности, размер арендной платы определяется соглашением сторон. В отношении правомерности выражения суммы арендной платы в иностранной валюте (с оплатой в белорусских рублях), необходимо обратить внимание на следующее.

Конституционный суд Республики Беларусь в заключении от 07.02.2002 № З-137/2002 «О соответствии Конституции Республики Беларусь Инструкции о порядке формирования ставок арендной платы юридическими лицами негосударственной формы собственности при сдаче в аренду нежилых зданий (помещений)» пришел к выводу, что договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг. В связи с этим не могут применяться меры ответственности, предусмотренные законодательством о ценообразовании.

По этой причине ограничение, содержащееся в пункте 4.4. Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденное постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22.04.1999 № 43, гласящее, что согласование (изменение) цен (тарифов) в иностранной валюте (условных единицах), в том числе с пересчетом в белорусские рубли по текущему курсу Национального банка, не допускается, к согласованию суммы арендной платы (не являющейся платой за услуги) в иностранной валюте не распространяется. В данной ситуации действует правило статьи 298 Гражданского кодекса Республики Беларусь, согласно которому в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (ЭКЮ, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая оплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законодательством или соглашением сторон.

 

8. Субаренда

В соответствии со ст. 586 Гражданского кодекса Республики Беларусь арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный фонд хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено законодательством. В указанных случаях, за исключением перенайма, ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор.

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено Гражданским кодексом Республики Беларусь и иными актами законодательства.

В соответствии со ст.589 Гражданского кодекса Республики Беларусь, если иное не предусмотрено договором аренды, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение с ним договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды. Если договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК и иными актами законодательства, является ничтожным, ничтожным является и заключенный в соответствии с ним договор субаренды.


9. Отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций по аренде

В 2003 году законодательство о бухгалтерском учете, налогообложении, ценообразовании  по разному рассматривали деятельность по сдаче имущества в аренду.

Согласно Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь 26.01.1998 № 19-12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь 30.01.1998 № 01-21/8, Министерством финансов Республики Беларусь 30.01.1998 № 3, Министерством труда Республики Беларусь 30.01.1998 № 03-02-07/300 доходы от сдачи имущества в аренду, кроме случаев, когда сдача имущества в аренду является основным видом экономической деятельности организации, следовало учитывать в составе внереализационных доходов (пункт 3.5.2-1.), то есть отражать по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки». В том случае, если сдача имущества в аренду являлась основным видом экономической деятельности, сумму арендной платы следовало отражать по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»

Критерии отнесения такой деятельности к основной указаны в Разъяснении порядка определения основного вида экономической деятельности организации при сдаче имущества в аренду Министерства экономики Республики Беларусь от 31.12.2002 № 06-03-11/9982, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 04.01.2003 № 01-02-34/26 и Министерства финансов Республики Беларусь от 10.03.2003 № 15-4/123.

Что касается налогообложения, то налоговое ведомство придерживалось мнения о том, что деятельность по сдаче имущества в аренду для целей налогообложения является услугой, доходы от которой должны включаться в налоговую базу при исчислении «оборотных налогов» (по ставке 2 и 2,5 процента), а также НДС, независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета (46 «Реализация продукции (работ, услуг)» или 80 «Прибыли и убытки») они отражаются.

В 2004 году согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 доходы от предоставлению имущества в аренду отражаются на счете 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы». При этом счет 91 «Операционные доходы и расходы» используется для отражения доходов и расходов (включая амортизационные отчисления), связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в том случае, когда это не является предметом деятельности организации

Инструкция по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 при определении операционных доходов оперирует уже термином не «предмет деятельности», а «вид деятельности»:

операционными являются доходы от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности организации.

Таким образом, указанные нормативные правовые акты уже не используют критерий основной/не основной вид деятельности.

Выше уже говорилось о том, что о деятельности по сдаче имущества в аренду должно указываться в учредительных документах (свидетельстве о регистрации индивидуального предпринимателя) арендодателя или о ней должно сообщаться регистрирующему и налоговому органу.

Более того, согласно пункту 5 Положения о государственной регистрации и ликвидации (прекращении деятельности) субъектов хозяйствования в редакции Декрета Президента Республики Беларусь от 17.12.2002 № 29 осуществление видов деятельности, не указанных в учредительных документах, если указание таких видов деятельности предусмотрено актами законодательства, либо о начале осуществления которых субъекты хозяйствования не уведомили соответствующие регистрирующие и  налоговые органы является незаконной и запрещается. Доходы, полученные от такой деятельности, взыскиваются в местные бюджеты в судебном порядке.

В этой связи представить себе ситуацию, когда организация будет осуществлять сдачу имущества в аренду и это не будет являться ее «видом деятельности» или «предметом деятельности» достаточно сложно. Поэтому исходя их вышеизложенного вариант учета доходов от сдачи имущества в аренду на счете 91 «Операционные доходы и расходы» практически невозможен.

Вопрос о необходимости исчисления и уплаты «оборотных налогов» от доходов по сдаче имущества в аренду, независимо от вариантов их отражения в бухгалтерском учете, решен в 2004 году на уровне законодательного акта. В соответствии со статьями 11 и 24 Закона Республики Беларусь «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год» организации, кроме страховых организаций, не производят уплату сбора в местные целевые бюджетные жилищно-инвестиционные фонды и сбор на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда (1,15%) и сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налог с пользователей автомобильных дорог (3 %) от внереализационных и прочих доходов, за исключением доходов от сдачи имущества в аренду, лизинг. То есть с доходов от сдачи имущества в аренду исчисляются и уплачиваются указанные сборы и налоги.

У арендатора расходы по арендной платы, возмещению затрат по содержанию арендованного имущества могут учитываются в составе себестоимости (по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»), издержек обращения (по дебету счета 44 «Расходы на реализацию») или в составе внереализационных расходов 92-2 «Внереализационные расходы».

На практике встречаются случаи, когда при проведении проверок налоговыми и иными контролирующими органами у организаций-арендаторов сумма арендной платы по незарегистрированным договорам аренды, когда такая регистрация является обязательной, исключается из состава затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. С таким подходом нельзя согласиться.

Во-первых, ни Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), ни Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 не называют в качестве обязательного условия для включения в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, регистрацию договора аренды.

Так, пунктом 25.13. вышеназванной Инструкции предусмотрено, что арендная плата относится к прочим затратам по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) при определении прибыли, без упоминания о необходимости регистрации договора.

Во-вторых, согласно постановлению Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 28.06.2002 № 10 «Об отдельных вопросах практики рассмотрения споров, возникающих из арендных правоотношений» имущества при отсутствии государственной регистрации договора аренды недвижимости применяется общее правило о последствиях несоблюдения требования о государственной регистрации сделки, предусмотренное статьей 166 ГК. Данной статьей предусмотрено, что несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.

Поскольку речь идет, как видим, о недействительности сделки, обратимся к пункту 11 Постановления Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 07.12.2000 №  12 «О практике разрешения споров с участием государственных налоговых органов»:

признание сделок недействительными или установление факта ничтожности сделок и применение последствий их недействительности осуществляется в судебном порядке. Поэтому при установлении случаев заключения налогоплательщиком сделок с третьими лицами, вызывающих у инспекций сомнения в их правомерности, инспекции вправе предъявить в судебном порядке иск о признании этих сделок  недействительными или установления факта ничтожности сделок и по результатам рассмотрения этого спора решать вопрос о взыскании  налогов и неналоговых платежей.

Как видим, признать договор аренды недействительным может только суд.

 

Приложение № 3 к журналу «Вестник Министерства по налогам и сборам», выпуск 2,  © ЧУП «Царев и партнеры», 2004

 

©Компания "Царев и партнеры" 2004-2011.