home forum print email
Главная О компании и услугах Новости Запись на консультацию Полезные сайты
English version Русская версия
РАЗДЕЛЫ САЙТА
Форум
Справка
Аналитика
Трудоустройство
Поиск
БЫСТРЫЙ ПОИСК
ПАРТНЁРЫ
Интернет-ресурс для бухгалтера
Стать партнером
РЕЙТИНГИ
Rating All.BY   Rambler's Top100  
   

Аналитика

16/03/2005
Договор комиссии в хозяйственной деятельности
Введение
 Использование договоров комиссии в хозяйственном обороте широко распространено, особенно в сфере продажи товаров. Комиссионная торговля представляет интерес для обеих сторон. Комиссионер по такому договору имеет возможность возместить свои расходы, связанные с исполнением поручения по продаже товара, по общему правилу не несет ответственности перед комитентом в случае неоплаты товара покупателями, имеет возможность предусмотреть в договоре возврат товара, не пользующегося спросом.  Комитент, в свою очередь, заинтересован в использовании сбытовой сети комиссионера для роста продаж товара, имеет возможность давать указания комиссионеру относительно порядка исполнения поручения, вправе в любой момент отказаться от исполнения договора.
 Зачастую договор комиссии «скрывается» под такими названиями, как договор на реализацию, дилерский договор, договор консигнации, агентский договор. Гражданскому кодексу Республики Беларусь такие типы договоров неизвестны. Правильная их квалификация возможна только после анализа их содержания.
 Так, под используемым торговыми организациями наименованием «договор на реализацию» кроется договор поставки товара с отсрочкой платежа или же договор комиссии.
 Дилерский договор, заключаемый с иностранной организацией, как правило, определяет различные общие требования при продаже товара дилером (например, территорию, где товар может продаваться, обязанности по рекламе товара, предоставлению скидок, предоставлению отчетов о продажах и пр.). Товар при этом поставляется в соответствии с отдельно заключенными договорами поставки или же содержащимися в дилерском договоре условиями поставки. Дилерские договоры, заключаемые между резидентами Республики Беларусь, в подавляющем большинстве, представляют собой договоры поставки, предусматривающие выплату дилеру вознаграждения. Такие договоры используются, как правило, в случаях, когда дилер должен продавать товар по той же цене, по которой он приобретен у поставщика (то есть без добавления своей надбавки к цене поставщика), но заключение договора комиссии по ряду причин для сторон нецелесообразно.
 Договор консигнации есть разновидность договора комиссии. Используется такой договор, в основном, в международной торговле. По такому договору дается поручение именно на продажу товаров, которая осуществляется со складов комиссионера.
 Агентский договор чаще всего заключается с нерезидентами и обычно содержит «на языке» Гражданского кодекса Республики Беларусь элементы и договора комиссии, и договора поручения.
Источники правового регулирования
Основным нормативным правовым актом, регулирующим договор комиссии на территории Республики Беларусь, является Гражданский кодекс Республики Беларусь (глава 51).
Конструкция договора комиссии используется не только в торговле, но и в иных сферах: таможня, страхование и т.д. Как правило, отдельные виды договора комиссии регулируются нормативными правовыми актами, посвященными той сфере, где они используются.
Так, совершение операций по таможенному оформлению и выполнение других посреднических функций за счет и по поручению представляемого лица в области таможенного дела регулируются главой 24 Таможенного кодекса Республики Беларусь «Таможенный агент» (ст.ст. 157 – 163).
Деятельность комиссионеров в сфере страхования должна соответствовать Закону Республики Беларусь от 03.06.1993 «О страховании»,  Положению о страховом брокере в Республике Беларусь, утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 13.03.2003 № 34.
Комиссионная торговля на товарных биржах подчиняется нормам Закона Республики Беларусь «О товарных биржах» от 13.03.1992. Купля-продажа ценных бумаг за счет и по поручению клиента регламентируется Законом Республики Беларусь «О ценных бумагах и фондовых биржах» от 12.03.1992 и т.д.
Розничной комиссионной торговле непродовольственными товарами специально посвящен приказ Министерства торговли Республики Беларусь от 30.05.1997 № 73 «Об утверждении временных правил комиссионной торговли непродовольственными товарами». Кроме того, все комиссионеры, оказывающие посреднические услуги в качестве постоянного вида деятельности в сфере торговли, должны руководствоваться указом Президента Республики Беларусь № 117 от 7.03.2000 «О некоторых мерах по упорядочению посреднической деятельности при продаже товаров», согласно п. 1.1. которого в качестве существенного условия договора должна указываться цель (цели) приобретения товаров.
  В предлагаемой публикации основное внимание будет уделено договорам комиссии на продажу товаров.
Понятие договора комиссии
В соответствии со статьей 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить за счет комитента одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
 Как видно из законодательного определения, договор комиссии подразумевает посредническую деятельность, направленную на исполнение поручения по совершению сделки. При этом следует четко разграничивать два правоотношения, возникающие при применении конструкции договора комиссии: внутреннее и внешнее. Внутреннее правоотношение возникает между комиссионером и комитентом, направлено на заключение сделки и регулируется нормами о договоре комиссии. Оно охватывает не только непосредственное заключение сделки, но и фактические услуги, сопряженные с исполнением поручения (например, подготовку имущества к продаже, оформление необходимых документов, поиск контрагента, хранение, перевозку товара и др.). Внешнее правоотношение складывается между комиссионером и третьим лицом, с которым заключается сделка во исполнение договора комиссии, и регулируется нормами о той или иной сделке (поставка, подряд и прочее). ГК не содержит ограничений по возможности использования договора комиссии при заключении различных по своей природе сделок: продажи, приобретения, обмена товаров, подряда, перевозки и пр.  Ими не могут быть лишь сделки личного характера.
 Следует отметить, что совершенная комиссионером сделка не является дополнительной по отношению к договору комиссии. К примеру, если договор комиссии будет признан недействительным, это не влечет недействительности сделки, совершенной комиссионером. В таком случае применяется правило, закрепленное пунктом 1 статьи 184 ГК: 1. При отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку.
Так, в хозяйственный суд обратилось предприятие «В» с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании неуплаченных сумм налогов и сборов и применении экономических санкций. При рассмотрении дела было установлено, что истец (как поверенный и комиссионер) заключил с предприятием «М» договоры поручения и комиссии, в соответствии с которыми обязался совершить сделки по закупке и реализации товаров. В дальнейшем решением хозяйственного суда установлен факт ничтожности указанных договоров. Проводя соответствующую проверку, налоговая инспекция пришла к выводу, что сделки купли-продажи, совершенные истцом на основании ничтожных договоров поручения и комиссии, считаются совершенными от имени и за счет самого истца, который обязан в установленном порядке исчислять и уплачивать налоги по фактам реализации товаров. На этом основании инспекцией вынесено решение о взыскании с истца невнесенных налоговых платежей с применением экономических санкций. Оспаривая данное решение, истец заявил, что поскольку он действовал в качестве посредника по договорам поручения и комиссии, им обоснованно включены в объем реализации только суммы полученного вознаграждения, и соответственно этому исчислены и уплачены налоги.
Отказывая в удовлетворении иска суд руководствовался статьей 168 ГК, согласно которой недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением связанных с ее недействительностью, а также правилом статьи 184 ГК о том, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица. На основании этого суд признал, что налоговая инспекция, вынося решение о начислении обязательных платежей, обоснованно исходила из заключения и исполнения истцом договоров купли-продажи товаров от своего имени (Журнал «Вестник Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь № 22, 2003).
В связи с тем, что комиссионер действует по поручению комитента, заключению сделки с третьим лицом должно предшествовать заключение договора комиссии. По мнению ученых-правоведов (см. напр. М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, Договорное право. Книга третья: договоры о выполнении работ и оказании услуг. М. Статут. 2003. Стр. 455-457), соглашение о том, чтобы сделка, уже заключенная одним лицом за свой счет, впредь считалась заключенной за счет другого лица, не может быть признано договором комиссии. ГК не установил обязательную форму для договора комиссии. В этой связи применяются общие требования в форме договоров. Учитывая тот факт, что договор комиссии используется в основном в предпринимательском обороте, где хотя бы одной из сторон являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, договор с их участием должен заключаться в письменной форме (ст. 162, п. 2 ст. 22 ГК). Простая письменная форма договора подразумевает составление отдельного документа, подписанного сторонами, либо обмен документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной или иной связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. В зависимости от характера деятельности комитента и комиссионера, для заключения договора могут использоваться как «оригинальные» тексты договоров, так и «типовые» формы, применяемые сторонами на практике.
На основании договора комиссии сделка с третьим лицом заключается от имени поверенного (комиссионера). Это означает, что права и обязанности по сделке приобретаются самим комиссионером, даже если комитент и назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 880 ГК).
 Законодатель установил, что комиссионер исполняет поручение за счет комитента. Этим подтверждается заинтересованность комитента в совершении той или иной сделки, а интерес комиссионера состоит лишь в получении вознаграждения за свою деятельность в интересах комитента.
Согласно ст. 881 ГК комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Даже если договором комиссии размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (ст. 394 ГК). Таким образом, договор комиссии является возмездным. Следовательно, даже если договором комиссии размер вознаграждения не определен, комиссионеру не следует полагать, что он освобожден от необходимости производить исчисление и уплату налогов с суммы вознаграждения.
 Наряду с договором комиссии оказание услуг по заключению сделок в интересах другого лица происходит и по договору поручения. Последний отличается от договора комиссии тем, что поверенный по договору поручения совершает сделку от имени контрагента (доверителя), тогда как комиссионер действует от своего имени. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным в соответствии с договором поручения возникают у доверителя. По сделкам, совершенным комиссионером, права и обязанности возникают у него.
Близок комиссии договор транспортной экспедиции. Согласно статьей 755 ГК договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. Как видим, при оказании услуг по договору транспортной экспедиции экспедитор может действовать как от своего имени, так и от имени клиента, тогда как по договору комиссии комиссионер всегда действует от своего имени. Кроме того, самостоятельность такого типа договора, как транспортная экспедиция, проявляется еще и в том, что законодатель не предусмотрел отсылки к главе ГК о комиссии применительно к правовому регулированию экспедиции.
Стороны договора
Несмотря на присутствие в отношениях, основанных на договоре комиссии, третьего лица, с которым комиссионер заключает сделку, договор комиссии сам по себе является двусторонним. Сторонами этого договора являются комитент и комиссионер. Гражданский кодекс не содержит каких-либо ограничений, относящихся к субъектному составу договора комиссии. В ст. 885 ГК содержатся особые правила о деятельности комиссионера, действующего в качестве предпринимателя. Это означает, что участниками договора могут быть физические и юридические лица, осуществляющие или не осуществляющие предпринимательскую деятельность, резиденты и нерезиденты Республики Беларусь.
Однако специальные требования к  участникам договора могут содержаться в иных нормативных правовых актах. Так, например, если комиссионер выполняет поручение по продаже товара в розницу, ему в соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 14.07.2003 № 17 «О лицензировании отдельных видов деятельности» необходимо иметь лицензию на розничную торговлю. Деятельность комитента по оптовой торговле алкогольной продукцией (в том числе путем ее передачи комиссионеру для продажи) согласно названному Декрету также подлежит лицензированию.
При анализе субъектного состава договора комиссии необходимо особо обратить внимание на ограничение действий каждой стороны пределами их право- и дееспособности. Комиссионер вправе и должен действовать только в рамках своей право- и дееспособности. Полученное от комитента поручение не может расширить правоспособность комиссионера до необходимых для совершения сделки пределов. Иными словами, наличие поручения на совершение сделки не освобождает комиссионера от необходимости, например, внесения данного вида деятельности в учредительные документы (или уведомления о новом виде деятельности регистрирующий и налоговый орган в случаях, допускаемых законодательством) и получения лицензии, если такие требования установлены законодательством. 
От субъектного состава договора комиссии могут зависеть и  налоговые обязанности.  Так, например, заключение договора комиссии с иностранной организацией-комитентом, поручающей продавать товар не территории Республики Беларусь субъекту хозяйствования – резиденту Республики Беларусь, может привести к возникновению дополнительных налоговых обязанностей.
Права и обязанности сторон по договору комиссии
1. Основными обязанностями активной стороны в договоре комиссии – комиссионера – являются: совершение порученной сделки; передача результатов сделки комитенту; соблюдение указаний и имущественных интересов комитента; предоставление отчета об исполнении поручения.
1.1. Исходя из определения договора, основной обязанностью комиссионера является совершение сделки с третьим лицом. По общему правилу, комиссионер не отвечает за неисполнение сделки третьим лицом. Исключение включает два случая: когда комиссионер принял ручательство за исполнение сделки (делькредере) и, когда не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагента (ст. 883 ГК).
1.2. Поскольку комиссионер заключает сделку от своего имени, сделка не порождает юридической связи между комитентом и третьим лицом. Следовательно, помимо совершения сделки комиссионер обязан передать ее результат комитенту (ст. 889 ГК). В зависимости от результата сделки форма его передачи может быть различной. Если речь идет о передаче прав по заключенному комиссионером и третьим лицом, но неисполненному договору, то она осуществляется посредством заключения соглашения о передаче прав (договор уступки требования) от комиссионера комитенту. Если помимо заключения сделки комиссионер участвовал в ее исполнении, и результатом сделки являются полученные вещи (в т.ч. деньги), то согласно ст. 889 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии.
Если по условиям договора комиссии, сторонами которого выступают резиденты Республики Беларусь, комиссионер осуществляет экспорт либо импорт, и валютой платежа по договору, заключенному комиссионером с третьим лицом-нерезидентом, является иностранная валюта, то расчеты между сторонами договора комиссии могут производиться также в иностранной валюте (п. 25.3 Правил проведения валютных операций, утвержденных Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72). Причем  поступившая на счет комиссионера иностранная валюта, подлежащая перечислению комитенту, освобождена от обязательной продажи на  ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа» (п. 2.3. Указа Президента Республики Беларусь от 2.06.1997 № 311 «О совершенствовании порядка обязательной продажи иностранной валюты»). Правило об освобождении иностранной валюты от обязательной продажи распространяется и на ситуацию, когда комитентом выступает нерезидент Республики Беларусь.
Комиссионер вправе удержать находящиеся у него вещи, подлежащие передаче комитенту или указанному им лицу, только в обеспечение своих требований по договору комиссии. Отказаться от передачи части имущества в связи с тем, например, что третье лицо передало больше того, на что комитент мог рассчитывать, комиссионер не может.
Статьей 886 ГК предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. В этой связи истребование комитентом принадлежащего ему имущества у комиссионера осуществляется способами, установленными для защиты права собственности.
Так, хозяйственный суд, рассматривая спор по договору комиссии, которым было определено, что в случае нереализации товара до установленного срока комиссионер возвращает его комитенту своими силами и за своей счет в течение 3 календарных дней, удовлетворил требование комитента  о принудительном взыскании с комиссионера стоимости полученного на реализацию товара и невозвращенного комитенту по истечение указанного срока. Однако Президиум Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь в своем постановлении от 25.09.2003 № 28 «Об обзоре судебной практики разрешения споров, вытекающих из договора комиссии» указывает, что нарушение комиссионером права собственности комитента на переданное имущество предоставляет последнему право истребовать это имущество, и лишь при невозможности его возврата в натуре - требовать возмещения его стоимости (статья 974 ГК).
Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры к охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту (ст. 888 ГК).
1.3. Принятое поручение комиссионер обязан исполнить в соответствии с указаниями комитента, которые конкретизируют поручение. Следует отметить, что по степени обязательности эти указания ниже, чем само поручение, так как при определенных обстоятельствах комиссионер вправе от указаний отступить, исполнив при этом само поручение. В частности, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос (ст. 885 ГК). О допущенных отступлениях комиссионер незамедлительно обязан уведомить комитента. Исключение из названного правила допускается в отношении комиссионера, выступающего в качестве предпринимателя. Ему комитент может предоставить право отступать от указаний комитента и без предварительного запроса. Такой подход объясняется тем, что в качестве комиссионеров выступают, как правило, профессиональные участники того или иного рынка, которые лучше комитента ориентируются в изменившихся условиях.
Однако в случае продажи комиссионером имущества по цене ниже цены, согласованной договором комиссии, он обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Как видим, обязанность по доказыванию данных обстоятельств возложена на комиссионера. В случаях же, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.
1.4. Принятое поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях (ст. 882 ГК) Выгоду в данном случае следует толковать как отклонение от цены, предусмотренной договором комиссии в большую сторону - при реализации имущества и в меньшую сторону - при приобретении имущества. По законодательной модели полученная дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну. То есть у комиссионера помимо юридической обязанности появляется и экономический стимул для исполнения поручения наиболее выгодным для комитента образом. Данное правило нельзя забывать при определении налоговой базы как у комитента, так и у комиссионера. Договором стороны могут определить и иной порядок распределения дополнительной выгоды.
1.5. В ситуации, когда одно лицо действовало за счет другого, обязанность комиссионера предоставить отчет об исполнении поручения (ст. 889 ГК) представляется абсолютно оправданной и логичной. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Помимо гражданско-правового значения отчета как документа, подтверждающего надлежащее исполнение обязательства комиссионером, он имеет важное значении для бухгалтерского учета. Отчет, подписанный комитентом в подтверждение его принятия, и содержащий необходимые реквизиты, признается первичным учетным документом, подтверждающим факт совершения хозяйственной операции для отражения ее в бухгалтерском учете. 
С учетом особенностей налогообложения комитента, отчет может служить основанием для отнесения на затраты у комитента суммы комиссионного вознаграждения, а также содержать сведения, необходимые для правильного определения момента возникновения базы для налога на добавленную стоимость.
1.6. На практике нередко возникает вопрос о возможности привлечения для исполнения поручения субкомиссионеров. По общему правилу комиссионер вправе заключить договор субкомиссии с другим лицом без каких-либо дополнительных согласований с комитентом, оставаясь при этом, однако, ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (ст. 884 ГК).
1.7. Нередки случаи, когда комиссионер оплачивает комитенту полученный им на комиссию товар самостоятельно, не совершая сделки по его продаже с третьим лицом. ГК не регламентирует право комиссионера заключить сделку «с самим собой», то есть самостоятельно приобрести полученный от комитента товар (не привлекая третье лицо) или, наоборот, предложить комитенту для покупки свой товар. Полагаем, эта данная ситуация схема выходит за рамки договора комиссии, поскольку комиссионер тут действует не в интересах комитента, а преследует личный интерес, что ставит под сомнение необходимость и возможность выплаты ему вознаграждения и возмещения израсходованных для совершения сделки сумм.
Учитывая диспозитивный метод регулирования гражданского права «разрешено все, что не запрещено» нельзя исключать возникновение такой ситуации на практике. Однако она должна рассматриваться за пределами договора комиссии, и квалифицироваться как договор купли- продажи (поставки).
 2. Основные обязанности  комитента включают принятие исполнения, выплату  комиссионного вознаграждения, возмещение комиссионеру сумм, израсходованных на исполнение поручения.
2.1. Обязанность комитента принять исполнение корреспондирует обязанности комиссионера совершить сделку и передать ее результат. Конкретные сроки, в которые должны быть произведены названные действия, законодательством не предусмотрены, они должны устанавливаться соглашением сторон. Если они не определены, то комитент должен принять исполнение в разумный срок (ст. 295 ГК). Исключением является случай, когда комитент отменяет свое поручение: тогда он обязан незамедлительно (если договором не установлен иной срок) распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене (ст. 893 ГК).
Ст. 890 ГК связывает с принятием исполнения  осмотр имущества, приобретенного комиссионером, и незамедлительное извещение комиссионера об обнаруженных в этом имуществе недостатках. Такая обязанность предусмотрена в целях обеспечения предъявления претензий контрагенту комиссионера по конкретной сделке.
В связи с тем, что комиссионер действует за счет комитента, при принятии исполнения комитент обязан освободить комиссионера от обязательств по исполнению комиссионного поручения, принятых им на себя перед третьим лицом. Как правило, это выражается в форме погашения возникшего долга перед третьим лицом либо перевода долга на себя.
2.2. Особое значение имеет обязанность комитента по выплате вознаграждения комиссионеру (ст. 881 ГК).
Вознаграждение комиссионера может определяться различными способами. Наиболее часто оно устанавливается в виде процента от цены проданного комиссионером товара, твердой суммы. Комиссионное вознаграждение может быть определено и в виде разницы между ценой, по которой товар передан комитентом комиссионеру, и ценой, по которой комиссионер продаст товар. Но последний вариант не всегда может быть применен. Согласно пункту 2.5. Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденном постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 22.04.1999 года № 43 продажа комиссионерами товаров, переданных им предприятиями-изготовителями как комитентами, осуществляется по утвержденным данными предприятиями-изготовителями отпускным ценам без права взимания оптовой или торговой надбавки.
Кроме того, следует учитывать, что величина комиссионного вознаграждения в ряде случаев ограничена размерами оптовых надбавок и торговых надбавок, установленных вышеназванным Положением. Так, к примеру, оптовая надбавка при поставках товаров внутри республики не может превышать 20 процентов к отпускной цене импортера или предприятия-изготовителя независимо от количества участвующих оптовых продавцов. Исходя из данного ограничения и должно определяться комиссионное вознаграждение, если оно установлено как разница между ценой полученного от комитента (не являющимся изготовителем) товара и ценой его реализации комиссионером.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 394 ГК (обычном при сравнимых обстоятельствах за аналогичные услуги). Комитент обязан выплатить комиссионное вознаграждение и в случае, если договор не был исполнен по причинам, зависящим от комитента.
2.3. Статья 891 ГК возлагает на комитента обязанность возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Состав и размер таких сумм доказывает комиссионер путем предоставления отчета. Сюда могут входить лишь расходы, связанные с исполнением поручения. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
В случае неисполнения комитентом обязанностей по выплате вознаграждения и возмещению расходов на исполнение поручения, комиссионер вправе удержать причитающиеся ему суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 887 ГК).
Прекращение договора комиссии
Обязательства, вытекающие из договора комиссии могут прекращаться по любому из оснований, предусмотренных в главе 26 Гражданского кодекса (исполнением, зачетом, новацией и др.). Договор комиссии заключенный на определенный срок, прекращает свое действие в связи с истечением срока. Отсутствие в договоре комиссии указания на срок его действия не должно вызывать беспокойства у бухгалтера и нареканий со стороны контролирующих органов, поскольку возможность заключения такого договора прямо предусмотрена статьей 880 ГК. В таком случае договор будет действовать до момента отмены поручения комитентом или до момента отказа комиссионера от исполнения договора. Стороны договора могут расторгнуть его и в соответствии со ст. 420 ГК: по соглашению сторон, при существенном нарушении договора одной их сторон.
Кроме того, договор комиссии может быть прекращен по специальным основаниям, предусмотренным статьей 892 ГК. Это, в частности:
1) отказ комитента от исполнения договора.
Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. При этом он обязан возместить комиссионеру убытки, вызванные отменой поручения.
Для договоров комиссии, заключенных с указанием срока их действия, установлены дополнительные требования к процедуре их прекращения по названному основанию. Комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. Расчеты с комиссионером по возмещению понесенных расходов и выплате вознаграждения должны быть произведены за сделки, совершенные до момента прекращения договора (ст. 893 ГК).
2) Отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законодательством или договором.
Подход к отказу от исполнения договора комиссионером более жесткий.  Во-первых, такая возможность должна быть предусмотрена в законодательстве или договоре (законодательство на сегодняшний день такие случаи не называет, следовательно этот вопрос необходимо регулировать в договоре). Во-вторых, по законодательной модели в отличие от комитента, комиссионер вправе отказаться от исполнения договора лишь в случае, если договор комиссии заключен без указания срока его действия  (ст.894 ГК).
Срок предупреждения о прекращении договора тот же  - тридцать дней. Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента и имеет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов, если иное не предусмотрено в договоре комиссии. В случае отсутствия указаний комитента относительно имущества в течение пятнадцати дней со дня получения  им уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, комиссионер вправе сдать его на хранение за счет комитента либо продать по возможно более выгодной для комитента цене.
3) Смерть комиссионера, объявление его умершим, признание недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим. Эти основания могут применяться, когда в качестве комиссионера выступает гражданин.
4) Признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, экономически несостоятельным (банкротом). В этом случае права и обязанности комиссионера по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указания последнего, переходят к комитенту.
 
Бухгалтерский учет операций по договорам комиссии
 Порядок отражения хозяйственных операций по договорам комиссии в бухгалтерском учете регламентируются следующими нормативными правовыми актами:
- Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета,  утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.05.2003 № 89 (далее- Инструкция по плану счетов);
- Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 № 181, (далее – Инструкция по доходам);
- Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 (далее – Инструкция по расходам);
- Инструкцией о порядке оформления комиссионных операций и ведения бухгалтерского учета в комиссионной торговле непродовольственными товарами, утвержденная приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 30 мая 1997 № 73, которая, однако, может применяться с поправкой на изменившийся план счетов бухгалтерского учета, а также с учетом требований налогового законодательства.
Кроме перечисленных нормативных правовых актов, касающихся бухгалтерского учета, необходимо назвать и отдельные нормы налогового законодательства, оказывающие влияние на отражение хозяйственных операций в бухгалтерии. Прежде всего речь идет об Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 (далее – Инструкция о НДС).
 Прежде чем перейти к рассмотрению непосредственно корреспонденции счетов при отражении хозяйственных операций по договорам комиссии, необходимо разрешить ряд вопросов, оказывающих влияние на бухгалтерский учет как у комитента, так и у комиссионера. И поскольку на практике наиболее распространено использование договора комиссии по продаже комиссионером товаров, принадлежащих комитенту, применительно именно к такой комиссионной торговле будет производиться анализ норм законодательства.
 
Отражение в бухгалтерском учете комитента операций
по договору комиссии
1. Одна из важнейших проблем, возникающих у комитента при передаче комиссионеру товаров для продажи, возникает в связи с отличиями в подходах к признанию товара реализованным для целей налогообложения и бухгалтерского учета.
Напомним, что статьей 3 Налогового кодекса Республики Беларусь введено определение налогового законодательства, которое включает в себя нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения. Включение же положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено названным кодексом или Президентом Республики Беларусь.
Согласно статье 62 Налогового кодекса и Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 16.12.2003 № 173/114 налогоплательщики, помимо бухгалтерского, ведут налоговый учет. Последний служит для учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам).
Налоговый учет хотя и основывается на данных бухгалтерского учета, отраженных в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, но ведется в соответствии с налоговым законодательством посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета.
Нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета не содержат специального правила в отношении момента признания выручки от реализации у комитента. В Инструкции по доходам закреплены лишь общие условия, при наступлении которых выручка принимается к бухгалтерскому учету, признается и отражается в нем.
Так, пунктом 8 Инструкции по доходам определено, что выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации:
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) - по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и других счетов учета расчетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация»;
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг - по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация».
Как видим, исходя из Инструкции по доходам можно прийти к выводу, что у комитента выручка от реализации признается:
- при использовании метода «по отгрузке»– в момент передачи товара комиссионеру;
- при использовании метода «по оплате» – в момент получения денежных средств от комиссионера.
В налоговом законодательстве заложен иной порядок для признания момента реализации.
Так, согласно подпункту 13.1. Инструкции о НДС моментом отгрузки объектов их собственником на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается день отгрузки объектов комиссионером, поверенным покупателю. Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации объектов на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается день зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного) или на счет комитента (доверителя).
Таким образом, момент реализации для целей исчисления НДС у комитента зависит не от его действий, а от действий комиссионера.
В такой ситуации, дабы не усложнять работу бухгалтерии комитента проведением расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, с целью правильного определения налоговой базы по НДС, имеет смысл рассмотреть допустимость отражения  в бухгалтерском учете комитента выручки от реализации исходя из принципа, заложенного в Инструкции о НДС. Речь идет об отражении у комитента выручки от реализации:
- при использовании метода «по отгрузке» -  в момент передачи товара комиссионером покупателю (дебет 62 (76)- кредит 90-1);
- при использовании метода «по оплате» – в момент получения комиссионером денежных средств от покупателя (дебет 62 (76)- кредит 90-1).
Согласно пункту 15 Инструкции по доходам выручка от реализации в бухгалтерском учете признается при выполнении следующих условий:
организация на основании договора или ином основании, предусмотренном законодательством, имеет право на получение выручки;
сумма выручки определена в соответствии с принятой организацией учетной политикой;
расходы, включенные в фактическую себестоимость реализованных товаров, готовой продукции, работ, услуг, определены и соответствуют полученной или подлежащей получению выручке.
Все эти условия могут быть соблюдены при отражении в бухгалтерском учете выручки в момент реализации для целей определения налоговой базы по НДС:
- согласно договору комитент вправе требовать от комиссионера всего полученного последним при исполнении поручения;
- сумма выручки может быть определена как при использовании метода «по отгрузке», так и метода «по оплате» исходя отчета комиссионера;
- расходы, включаемые в фактическую себестоимость реализованных товаров, готовой продукции, также могут быть определены.
Что касается корреспонденции счетов бухгалтерского учета, то проводка по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 90-1 при использовании метода «по оплате» не противоречит , ни Инструкции по доходам, ни Инструкции по плану счетов
Так, согласно пункту 8 Инструкции по доходам при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции выручка может отражаться как по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», так и счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация».
Инструкцией по плану счетов также предусмотрено, что сумма выручки от реализации товаров, продукции отражается при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции по мере оплаты как по дебету счетов учета денежных средств, так и счетов учета расчетов и других и кредиту счета 90 «Реализация». Более того, данный нормативный акт предусматривает, что принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются по дебету счета 90 «Реализация» и кредиту счета 45 «Товары отгруженные» одновременно с признанием выручки от реализации товаров, продукции (либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий). То есть Инструкция по плану счетов косвенно указывает на возможность отражения комитентом выручки от реализации при поступления извещения комиссионера о продаже товаров.
2. Следующий вопрос, который нельзя обойти вниманием, обусловлен отличиями в подходах к признанию товара реализованным для целей исчисления и уплаты различных налогов. Возникает вопрос о возможности применять определение момента реализации, действующего при исчислении НДС по договорам комиссии, к другим обязательным платежам в бюджет. В связи с тем, что статьей 3 Налогового кодекса прямо запрещено применение налогового законодательства по аналогии, необходимо разобраться, насколько предлагаемый механизм отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации позволит производить правильное исчисление иных налогов и сборов.
Если комитент передает комиссионеру товар собственного производства, то согласно статьям 11 и 24 Закона Республики Беларусь 29 декабря 2003 «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год» выручка от их реализации является также налоговой базой для сборов в местные целевые бюджетные жилищно-инвестиционные фонды и на финансирование расходов, связанных с содержанием и ремонтом жилищного фонда, уплачиваемые единым платежом по ставке 1,15 %, а также сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки и налога с пользователей автомобильных дорог, уплачиваемых единым платежом по ставке 3 %.
В Инструкциях о порядке исчисления и уплаты названных обязательных платежей,  утвержденных постановлениями Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29.03.2004 № 47 и 48, сказано лишь, что выручка (доход) принимается для определения налоговой базы на дату реализации, устанавливаемую в зависимости от учетной политики по оплате либо по отгрузке товаров.
Порядка, аналогичного для исчисления НДС у комитента, данными Инструкциями прямо не предусмотрено. Остается лишь предполагать, что в силу сложившейся практики одновременного включения выручки в налоговую базу для отчислений по ставкам 3 и 1,15 % и для НДС (за редким исключением), возникновение налоговой базы по НДС у комитента будет означать и возникновения таковой для указанных отчислений.
Однако если комитент является плательщиком акцизов - производителем подакцизного товара, при его передаче для продажи по договору комиссии комитенту придется столкнуться с различием в определении момента реализации для целей исчисления НДС и акцизов.
Так, пунктом 11 Инструкции о порядке исчисления и уплаты акцизов, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь 15.03.2002 № 28 (далее- Инструкция по акцизам) предусмотрено, что датой фактической реализации (датой включения в облагаемый оборот за отчетный налоговый период) подакцизных товаров признается:
- либо день отгрузки подакцизных товаров и предъявления покупателю расчетных документов;
- либо день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, а в случае реализации подакцизных товаров за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки подакцизных товаров.
Как видим, Инструкция по акцизам прямо указывает, что объект налогообложения у комитента-производителя подакцизных товаров, применяющего метод признания выручки «по оплате», возникает при зачислении денег на его счет, но никак не на счет комиссионера.
Таким образом, обязанность по уплате НДС и акцизов у комитента-производителя подакцизных товаров (применяющего метод признания выручки «по оплате»)  при их передаче для продажи комиссионеру может возникнуть в разных налоговых периодах. Например, если комиссионер получил денежные средства от покупателей за проданный им подакцизный товар в августе, а полученные денежные средства перечислил комитенту –производителю таких товаров в сентябре, то у последнего момент реализации для исчисления НДС возникает в августе, для акцизов – в сентябре.
Отсутствие внутренней согласованности налогового законодательства проявляется и в сравнении нормативных правовых актов, регулирующих уплату НДС и налог на прибыль.
Пунктом 10 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 (далее – Инструкция о налоге на прибыль), предусмотрено, что облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
В зависимости от учетной политики организации доходы (выручка) от реализации отражаются (признаются полученными) по оплате отгруженных товаров (основных средств, иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров (основных средств, иных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав.
В соответствии с пунктом 29 Инструкции о налоге на прибыль при определении прибыли от реализации приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.
Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам (включаемые в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли).
Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.
Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется пропорционально, исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.
Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.
Если учетной политикой организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров, отгруженных, но неоплаченных.
Таким образом, комитент, применяющий метод определения выручки «по оплате» оказывается в следующей ситуации. В случае, если комиссионер не перечислит комитенту денежные средства за проданный товар в месяце их получения от покупателей, комитент вынужден будет стоимость таких товаров принимать как стоимость товаров отгруженных, но не оплаченных (то есть принимать ее в стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными). Тем самым в месяце получения выручки для целей исчисления НДС распределяемые затраты будут списываться на расходы, уменьшающие базу для налога на прибыль в сумме меньшей, чем в случае совпадения понятия реализации для целей исчисления НДС и налога на прибыль.
С учетом рассмотренных выше различных подходов к определению выручки для исчисления отдельных налогов, комитент сталкивается перед вопросом о том, в какой момент следует признавать выручку от реализации в бухгалтерском учете:
1) в соответствии с механизмом, используемым при исчислении НДС, то есть исходя из исполнения сделки между комиссионером и его покупателем;
2) исходя из изменения в составе имущества комитента при передаче товара комиссионеру (получения денег от него).
Проанализированные выше положения законодательства позволяют сделать вывод, что любой из выбранных комитентом вариантов признания выручки в бухгалтерском учете не будет противоречить законодательству.
Однако при любом из них, комитент не избавляется от необходимости корректировать данные бухгалтерского учета для целей правильного исчисления налогов.
В рассматриваемом ниже примере отражение выручки от реализации у комитента будет происходить исходя из принципа, закрепленного в Инструкции о НДС.
3. Поскольку возникновения объекта  для исчисления НДС у комитента, передавшего товар для продажи комиссионеру, зависит от хода исполнения сделки последним, повышается значения отчета комиссионера перед комитентом. Теперь его сведения служат не только для подтверждения надлежащего исполнения обязательства с точки зрения гражданского законодательства, но и служат основанием для возникновения налоговой обязанности.
Представляется, что именно последнее обстоятельство сделает невыгодным в ряде случаев применение договора комиссии. Если договором комиссии предусматривается длительный срок для исполнения обязанности комиссионера по перечислению денежных средств комитенту, последнему придется производить уплату НДС в месяце получения комиссионером денег от покупателей, даже не получив от комиссионера денег за проданный товар. То есть комитенту придется дополнительно отвлекать оборотные средства для уплаты НДС.
Кроме того, из «налогового» значении отчета комиссионера вытекают и особые требования к его содержанию. Отчет должен содержать, в зависимости от применяемого комитентом метода признания выручки, информацию об отгруженных в течение месяца и (или) оплаченных товарах. Причем если момент передачи товара от комиссионера покупателю не совпадает с его оплатой, в отчете комиссионера может понадобиться включение сведений о ежедневных отгрузках комитента. Это необходимо по той причине, что комитент, применяющий метод определения выручки «по оплате» должен производить отсчет 60-ти дневного срока, после истечения которого необходимо исчислить НДС, с даты отгрузки товара комиссионером покупателям.
Закономерно возникает вопрос, кто из сторон договора комиссии будет нести ответственность в случае неверного исчисления НДС комитентом по причине ошибок, допущенных комиссионером в отчете об исполнении поручения. Ответ однозначен – отвечать будет комитент. Именно он, как плательщик НДС, обязан произвести его исчисление и уплату в порядке и сроки, предусмотренные законодательством. Применение к комитенту экономических санкций за неправильное исчисление НДС вследствие ошибок, допущенных в отчете комиссионером, может являться лишь основанием для заявления требования к комиссионеру о возмещении причиненных убытков, но никак не освобождением комитента от ответственности.
По этой причине можно порекомендовать, если комиссионер будет на это согласен, прилагать к отчету копии документов на отгрузку товара покупателям и получение от них денег в оплату за товар. Это предоставит возможность комитенту хотя бы снизить риск допущения комиссионером неточностей отчете, а также дополнительным обоснованием правомерности отнесения на затраты расходов, понесенных комиссионером при исполнении поручения и возмещенных комитентом.
4. Следует обратить внимание, что в составе расходов по исполнению поручения, возмещаемых комитентом комиссионеру, могут оказаться и транспортные расходы. В таком случае, полагаем, у комитента они должны подлежать распределению на фактически реализованный товар при исчислении налога на прибыль в том же порядке, как если бы они были понесены непосредственно комитентом.
Заслуживает внимания и вопрос о том, в каком периоде у комитента должно включаться в состав расходов по реализации комиссионное вознаграждение комиссионеру. Тут многое зависит от способа определения комиссионного вознаграждения, закрепленного договором.
Применительно к наиболее распространенным вариантам соглашения сторон о комиссионном вознаграждении, которые были рассмотрены в первой части настоящей статьи, включение комиссионного вознаграждения у комитента в расходы на реализацию происходит следующим образом.
1) При определении комиссионного вознаграждения в виде фиксированной суммы, выплачиваемой комитентом комиссионеру ежемесячно, оно включается в расходы на реализацию также ежемесячно, независимо от перечисления суммы вознаграждения комиссионеру. Такой вывод основывается на том, что, во-первых, договор комиссии является разновидностью договора возмездного оказания услуги, оказание которой должно быть оплачено комитентом, во-вторых, в соответствии со статьей 8 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 «О бухгалтерском учете и отчетности» хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями (допущение временной определенности хозяйственных операций).
2) При определении комиссионного вознаграждения в виде процента от суммы денежных средств, поступивших комитенту от комиссионера в ходе исполнения поручения по договору комиссии, вознаграждение включается в расходы на реализацию в месяце поступления от комиссионера денежных средств. Только в этом периоде возникает основание для определения размера и выплаты вознаграждения комиссионеру.
3)  При определении комиссионного вознаграждения в виде разницы между ценой товара, по которой он поступил от комитента, и ценой, по которой его продал комиссионер, в бухгалтерском учете комитента факт получения комиссионером вознаграждения не находит отражения.
Согласно статье 882 ГК в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
В рассматриваемом случае поручение комитента состоит в том, чтобы товар был продан по отпускной цене комитента. Поступление комиссионеру всего, что будет получено сверх отпускной цены комитента, полагаем, и является тем самым «иным» соглашением сторон, которое предполагает не деление дополнительной выгоды пополам, а поступление ее в полном объеме комиссионеру. В получении такой дополнительной выгоды и состоит вознаграждение комиссионера.
По этой же причине такая разница не должна включаться у комитента и в выручку от реализации товара.
Напомним, что ограничения, установленные законодательством о ценообразовании, а также порядком принятия к вычету сумм НДС по комиссионному вознаграждению (о чем было сказано в первой части публикации), делают зачастую невозможным такой способ определения комиссионного вознаграждения в отношениях между комитентом и комиссионером – резидентами Республики Беларусь.
5. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по договору комиссии на условном примере (не приводится).
Приложение к журналу «Вестник Министерства по налогам и сборам» © ЧУП «Царев и партнеры», 2005
©Компания "Царев и партнеры" 2004-2011.